《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》相較2014年版的申報表（以下簡稱舊表），對《捐贈支出及納稅調(diào)整明細表》（A105070）做了較大的修訂。本文從新舊報表變化、填報的重要政策依據(jù)和操作實務(wù)三個方面進行分析。

    主要變化

    1. 填報人發(fā)生變化。舊表僅由發(fā)生超過稅法規(guī)定標準的捐贈支出的企業(yè)填報，不包括全額扣除公益性捐贈的企業(yè)。新表要求所有發(fā)生捐贈及結(jié)轉(zhuǎn)支出的企業(yè)都要填報；

    2.擴充了填報范圍。新表包括非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈和限額扣除的公益性捐贈三部分內(nèi)容，舊表僅填報公益性捐贈、非公益性捐贈及納稅調(diào)整部分；

    3.填報方式發(fā)生變化。新表分別按非公益性捐贈、全額扣除的公益性捐贈和限額的公益性捐贈3種捐贈類別統(tǒng)一填報，不再按舊表區(qū)分受贈單位逐項明細填報。

    同時，新表細化了限額扣除公益性捐贈事項中跨年度結(jié)轉(zhuǎn)的政策執(zhí)行，并在此項下增加了反映前三個年度捐贈支出及結(jié)轉(zhuǎn)情況的填報內(nèi)容。

    重要政策

    1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2017年修訂）》（中華人民共和國主席令第63號）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

    2.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當年發(fā)生的捐贈支出。同時結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生次年起計算最長不得超過3年。

    3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)捐贈，無論是自制還是外購均按被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入（另有規(guī)定除外）。

    4.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團體實施的股權(quán)捐贈，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入以企業(yè)取得股權(quán)時的歷史成本確定；并以其股權(quán)歷史成本確定捐贈額，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分稅前扣除。

    5.《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于北京2022年冬奧會和冬殘奧會稅收政策的通知》（財稅〔2017〕60號）規(guī)定，企業(yè)贊助、捐贈北京2022年冬奧會和冬殘奧會、測試賽的資金、物資、服務(wù)支出，計算應(yīng)納稅所得稅額時全額扣除。

    案例分析

    A公司是以生產(chǎn)銷售空調(diào)為主的大型綜合企業(yè)，是增值稅一般納稅人。

    （一）2017年度捐贈支出的賬務(wù)處理及納稅申報

    1.會計處理

    A公司2017年度實現(xiàn)利潤總額6000萬元，發(fā)生3筆捐贈支出，已計入“營業(yè)外支出”。

    （1）1月將當期外購的太陽能熱水器100臺通過在西藏有業(yè)務(wù)往來的B企業(yè)捐贈給西藏偏遠地區(qū)的3所學(xué)校，該批太陽能熱水器購買成本就是市場價每臺10000元。會計處理如下：（單位：萬元，下同）

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（西藏小學(xué)） 117

    貸：庫存商品 100

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17

    （2）5月通過民政部門捐贈給貧困山區(qū)的貧困戶自產(chǎn)空調(diào)200臺，該批空調(diào)生產(chǎn)成本每臺8000元，市場價每臺10000元。民政部門向A企業(yè)開具了捐贈票據(jù)。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（貧困戶） 194

    貸：庫存產(chǎn)品——空調(diào)160（200×0.8）

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34（200×17%）

    （3）A公司曾于2013年投資1200萬元取得B公司50%股權(quán)，采用權(quán)益法核算（不考慮持有期間股權(quán)成本的損益調(diào)整）。2017年8月，A公司將其持有B公司股權(quán)的一半捐贈給E公益性組織，并收到E公益性組織開具600萬元（1200×50%）的捐贈票據(jù)。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（股權(quán)捐贈） 600

    貸：長期股權(quán)投資——成本 600

    2.納稅處理

    企業(yè)發(fā)生捐贈支出的納稅處理：一是視同銷售的納稅處理，《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》（A105010）第1行“視同銷售（營業(yè)）收入”及第7行“用于對外捐贈視同銷售收入”同時填報捐贈資產(chǎn)的公允價值；第11行“視同銷售（營業(yè)）成本”及第17行“用于對外捐贈視同銷售成本”同時填報捐贈資產(chǎn)成本價。二是做捐贈支出的納稅處理。

    如：上述A企業(yè)通過民政部門捐贈自產(chǎn)空調(diào)200臺，填報視同銷售收入200萬元、視同銷售成本160萬元后再做捐贈處理。本文僅對捐贈支出的納稅處理及明細表填寫進行說明。

    （1）A企業(yè)將外購的太陽能熱水器通過B企業(yè)捐贈給西藏學(xué)校屬于非公益性捐贈，也無法取得捐贈票據(jù)，不得稅前扣除，2017年全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額117萬元。

    （2）A企業(yè)通過民政部門捐贈自產(chǎn)空調(diào)，以及捐贈給E公益性組織其持有的B公司股權(quán)，符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件并取得了捐贈票據(jù)，在2017年利潤總額12%以內(nèi)部分準予扣除；超過部分在以后3年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

    A企業(yè)2017年的捐贈扣除限額=6000×12%=720（萬元）

    A企業(yè)2017年度捐贈支出納稅調(diào)增額=194+600-720=74（萬元），可以自2018年度起3年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

    3.2017年度捐贈支出明細表填寫（見下表）

    （二）2018年度捐贈支出的賬務(wù)處理及納稅申報

    1.會計處理

    A公司2018年度實現(xiàn)利潤總額5000萬元，發(fā)生了2筆捐贈支出并計入“營業(yè)外支出”：

    （1）3月通過經(jīng)認定為公益性組織的中國青少年基金會捐贈給貧困山區(qū)希望小學(xué)自產(chǎn)空調(diào)300臺，該批空調(diào)的生產(chǎn)成本每臺6000元，市場價每臺7000元，取得了捐贈票據(jù)。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（希望小學(xué)） 215.7

    貸：庫存產(chǎn)品——空調(diào) 180（300×0.6）

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 35.7（300×0.7×17%）

    （2）10月向奧組委捐贈了500臺空調(diào)贊助北京2022年冬奧會和冬殘奧會，該批空調(diào)的生產(chǎn)成本每臺6000元，市場價每臺7000元。并收到奧組委開具的捐贈票據(jù)。

    借：營業(yè)外支出——捐贈支出（奧組委）

    359.5

    貸：庫存產(chǎn)品——空調(diào) 300（500×0.6）

    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 59.5（500×0.7×17%）

    2.納稅處理

    （1）A企業(yè)2018年度的捐贈扣除限額=5000×12%=600（萬元）

    A企業(yè)2017年度捐贈支出調(diào)增額74萬元，應(yīng)先于2018年度實際發(fā)生的限額捐贈支出進行結(jié)轉(zhuǎn)扣除，實際操作時在表內(nèi)納稅調(diào)減。

    （2）A企業(yè)通過中國青少年基金會捐贈給希望小學(xué)自產(chǎn)空調(diào)300臺，符合稅法規(guī)定的公益性捐贈條件并取得了捐贈票據(jù)，在2018年利潤總額12%減以前年度結(jié)轉(zhuǎn)額以內(nèi)部分扣除。

    A企業(yè)2018年度捐贈準予限額扣除的實際支出215.7萬元，小于捐贈扣除限額600萬元扣減74萬元后的余額。因此，2018年度限額扣除的稅收金額為215.7萬元。

    （3）A企業(yè)向奧組委捐贈的500臺空調(diào)贊助北京2022年冬奧會和冬殘奧會價稅合計359.5萬元準予全額扣除。

    3.2018年度捐贈支出明細表填寫（見下表）。

    （作者單位：北京市東城區(qū)國稅局）