2019年，上市公司破產(chǎn)重整的案例頻頻出現(xiàn)。對(duì)許多企業(yè)來說，破產(chǎn)重整，是“涅槃重生”的重要機(jī)會(huì)。企業(yè)破產(chǎn)重整過程中產(chǎn)生的債務(wù)重組所得，能否遞延繳納所得稅，不少企業(yè)都很關(guān)注。

你試過硬盤或者U盤格式化嗎？一鍵清零，重新再用。在資本市場(chǎng)，堪比“格式化”操作的當(dāng)屬破產(chǎn)重整。2019年可謂A股市場(chǎng)破產(chǎn)重整大年，截至目前，2019年已有近50家上市公司（包括其控股股東或子公司）提交了破產(chǎn)重整申請(qǐng)，數(shù)量相比2018年增加一倍多。企業(yè)破產(chǎn)重整過程中產(chǎn)生的債務(wù)重組所得，其企業(yè)所得稅處理一旦出現(xiàn)問題，很容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并有可能導(dǎo)致重整進(jìn)程的停滯。實(shí)施破產(chǎn)重整的企業(yè)普遍關(guān)注：債務(wù)重組所得究竟能否遞延納稅？

重整尋求重生

通過破產(chǎn)重整尋求重生的公司在2019年驟然增加。

今年7月下旬，國家發(fā)改委、最高人民法院等13部門聯(lián)合印發(fā)了《加快完善市場(chǎng)主體退出制度改革方案》（以下簡(jiǎn)稱《改革方案》），提出推動(dòng)國有“僵尸企業(yè)”破產(chǎn)退出，倡導(dǎo)積極重建的破產(chǎn)重整理念，充分利用破產(chǎn)重整制度促進(jìn)企業(yè)重組重生，激發(fā)市場(chǎng)主體競(jìng)爭(zhēng)活力，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展（相關(guān)解讀見2019年8月23日《中國稅務(wù)報(bào)》）。

隨著《改革方案》的穩(wěn)步推開，越來越多的企業(yè)利用以破產(chǎn)重整為契機(jī)，盤活資產(chǎn)，尋求新生。據(jù)《上海證券報(bào)》統(tǒng)計(jì)，2019年，A股市場(chǎng)上共有48家上市公司涉及破產(chǎn)重整，其中15家的重整主體是上市公司，10家公司是針對(duì)旗下子公司，還有23家的重整對(duì)象是上市公司控股股東。而2016年~2018年，涉及破產(chǎn)重整的上市公司（包括其控股股東或子公司）數(shù)量分別為11家、15家和23家。

時(shí)至年底，一批陷入困境的公司抓緊時(shí)間展開自救。12月19日，ST金貴披露，有債權(quán)人向法院申請(qǐng)對(duì)公司進(jìn)行重整；12月17日，ST安通披露，子公司被申請(qǐng)重整；12月20日~21日，重整中的ST鹽湖對(duì)旗下的三宗資產(chǎn)進(jìn)行了第四次資產(chǎn)拍賣……12月22日，ST銀億和ST河化分別公告，控股股東母公司銀億集團(tuán)、控股股東寧波銀億控股已分別收到浙江省寧波市中級(jí)人民法院《民事裁定書》，法院受理了兩家公司的破產(chǎn)重整申請(qǐng)。今年6月，兩家公司的債權(quán)人已經(jīng)向法院提出申請(qǐng)。

確認(rèn)所得時(shí)點(diǎn)

梳理上市公司的《破產(chǎn)重整計(jì)劃》不難發(fā)現(xiàn)，債務(wù)重組是比較常見的重整方式之一。

A公司于2019年1月經(jīng)法院裁定，通過了《破產(chǎn)重整計(jì)劃》，暫定執(zhí)行期限2年?！镀飘a(chǎn)重整計(jì)劃》規(guī)定，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢起，A公司不再承擔(dān)清償責(zé)任。對(duì)于普通債權(quán)，A公司選擇按照債權(quán)金額的一定比例予以清償，預(yù)計(jì)債務(wù)重組所得較大，超過該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。

在會(huì)計(jì)處理方面，對(duì)上市公司因破產(chǎn)重整而進(jìn)行的債務(wù)重組交易，何時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益的問題，中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答（2009年第2期）》（會(huì)計(jì)部函〔2009〕60號(hào)）其實(shí)已經(jīng)作了解答：由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。據(jù)此，破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，會(huì)計(jì)上基于謹(jǐn)慎性原則，暫不應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組所得。

在稅務(wù)處理方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)，以下簡(jiǎn)稱79號(hào)文件）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此，有部分觀點(diǎn)認(rèn)為：A公司《破產(chǎn)重整計(jì)劃》已于2019年由法院裁定通過后已生效，加之企業(yè)于2019年進(jìn)行了債務(wù)清償，其債務(wù)重組所得的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，應(yīng)在2019年。

但是，企業(yè)破產(chǎn)重整計(jì)劃不同于一般的債務(wù)重組合同，《破產(chǎn)重整計(jì)劃》生效并不一定意味著債務(wù)重組合同生效?！镀飘a(chǎn)法》規(guī)定，經(jīng)人民法院裁定批準(zhǔn)的重整計(jì)劃，對(duì)債務(wù)人和全體債權(quán)人均有約束力。按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。A公司的《破產(chǎn)重整計(jì)劃》中規(guī)定，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)，企業(yè)不再承擔(dān)清償責(zé)任。

據(jù)此，A公司《破產(chǎn)重整計(jì)劃》中有關(guān)債務(wù)清償?shù)牟糠?，可以視同債?wù)重組合同，且這個(gè)合同是一個(gè)附條件的合同，只有當(dāng)合同約定條件滿足時(shí)，也即重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)，債務(wù)重組合同才會(huì)生效，企業(yè)才能確認(rèn)債務(wù)重組所得。重整計(jì)劃生效，并不意味著按照重整計(jì)劃豁免債務(wù)的行為同時(shí)生效。

因此，A公司應(yīng)在重整計(jì)劃執(zhí)行完畢當(dāng)年，確認(rèn)債務(wù)重組所得，如果法院裁定《破產(chǎn)重整計(jì)劃》執(zhí)行期限延期，確認(rèn)債務(wù)重組所得的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)還可能延后。

能否遞延納稅

按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件）的規(guī)定，企業(yè)重組要適用特殊性稅務(wù)處理，須同時(shí)滿足五個(gè)條件。企業(yè)重組符合相應(yīng)條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照上述規(guī)定，只有股權(quán)支付部分的債務(wù)重組所得，占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，才可以適用5年遞延納稅的政策。由于A公司通過直接豁免方式產(chǎn)生的債務(wù)重組所得占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，沒有股權(quán)支付，不能適用遞延納稅政策。

不過，A公司可以適用債務(wù)重組所得遞延納稅政策。59號(hào)文件中所規(guī)定的“交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分”，針對(duì)的是企業(yè)重組交易中涉及股份支付的情況，不能簡(jiǎn)單地將“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上”，限定在股份支付的前提下——這種理解不符合政策制定者扶持企業(yè)債務(wù)重組的本意。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）附表《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表（債務(wù)重組）》中，對(duì)如何計(jì)算“債務(wù)重組所得占本年度應(yīng)納稅所得額的比重”作了明確，計(jì)算公式為：債務(wù)重組所得占本年度應(yīng)納稅所得額的比重=債務(wù)人債務(wù)重組所得÷債務(wù)人本年度應(yīng)納稅所得額。其中，債務(wù)人債務(wù)重組所得=債務(wù)人重組業(yè)務(wù)涉及的債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)-債務(wù)人用于償付債務(wù)的資產(chǎn)公允價(jià)值。由此可見，該債務(wù)重組所得所占比重與股份支付其實(shí)并沒有關(guān)系。

由于債務(wù)重組一般涉及的金額都較大，納稅人在稅務(wù)處理中，應(yīng)具體問題具體分析，吃透文件精神，準(zhǔn)確把握政策意圖，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)操過程中，應(yīng)及時(shí)征求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)意見。