在剛過去不久的第三季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報期內(nèi)，有不少企業(yè)向筆者咨詢分支機構(gòu)企業(yè)所得稅申報問題，尤其是分攤繳納的計算方法和能否參與就地分攤的問題。筆者結(jié)合實際案例，詳細分析分支機構(gòu)如何計算、繳納企業(yè)所得稅。

●案例

總機構(gòu)A公司注冊于南京市，主要從事電子產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售，設(shè)立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門，且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算。A公司于2017年在深圳設(shè)立有分支機構(gòu)B分公司，于2018年在杭州設(shè)立有分支機構(gòu)C分公司，分別適用25%的企業(yè)所得稅稅率。

假設(shè)2018年度，A公司各個季度匯總計算的實際利潤額均為300萬元，2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，A公司匯總計算的應(yīng)納稅所得額為1000萬元。

2017年度，各分支機構(gòu)的營業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額分別為：A公司主體生產(chǎn)經(jīng)營部門2500萬元、40萬元、1500萬元；B分公司1000萬元、30萬元、1500萬元，合計為3500萬元、70萬元、3000萬元。

●分析

筆者建議，分支機構(gòu)可以分四步計算、繳納企業(yè)所得稅。

第一步，分清需就地分攤繳納企業(yè)所得稅的分支機構(gòu)。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號，以下簡稱57號公告）第四條規(guī)定，總機構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機構(gòu)，就地分攤繳納企業(yè)所得稅。其中，二級分支機構(gòu)，是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機構(gòu)對其財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的分支機構(gòu)。

同時，57號公告第十六條規(guī)定，總機構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門，且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構(gòu)。也就是說，可以分攤繳納企業(yè)所得稅的二級分支機構(gòu)有三個：A公司的主體生產(chǎn)經(jīng)營部門、B分公司和C分公司。

值得注意的是，有五類二級分支機構(gòu)，不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。其中包括：不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能，且在當?shù)夭焕U納增值稅、營業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等匯總納稅企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級分支機構(gòu)；上年度認定為小型微利企業(yè)的；當年新設(shè)立的二級分支機構(gòu)；當年撤銷的二級分支機構(gòu)；匯總納稅企業(yè)在中國境外設(shè)立的不具有法人資格的二級分支機構(gòu)。由于C分公司為當年新設(shè)立分支機構(gòu)，所以，2018年只有A公司的主體生產(chǎn)經(jīng)營部門和B分公司，需要就地分攤繳納企業(yè)所得稅。

第二步，各分支機構(gòu)計算需分攤的比例。

根據(jù)57號公告第十五條規(guī)定，總機構(gòu)應(yīng)按照上年度分支機構(gòu)的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個因素計算各分支機構(gòu)分攤所得稅款的比例，三因素的權(quán)重依次為0.35、0.35、0.30。

具體計算公式為：某分支機構(gòu)分攤比例＝（該分支機構(gòu)營業(yè)收入÷各分支機構(gòu)營業(yè)收入之和）×0.35＋（該分支機構(gòu)職工薪酬÷各分支機構(gòu)職工薪酬之和）×0.35＋（該分支機構(gòu)資產(chǎn)總額÷各分支機構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×0.30。

也就是說，2018年度A公司主體生產(chǎn)經(jīng)營部門分攤比例＝2500÷3500×0.35＋40÷70×0.35＋1500÷3000×0.30＝60%；B分公司分攤比例＝1000÷3500×0.35＋30÷70×0.35＋1500÷3000×0.30＝40%。

第三步，各分支機構(gòu)按季度預(yù)繳納稅。

57號公告第六條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定匯總計算的企業(yè)所得稅，包括預(yù)繳稅款和匯算清繳應(yīng)繳應(yīng)退稅款，50%在各分支機構(gòu)間分攤，各分支機構(gòu)根據(jù)分攤稅款就地辦理繳庫或退庫；50%由總機構(gòu)分攤繳納。

也就是說，A公司2018年各季度匯總計算的應(yīng)納所得稅額＝300×25%＝75（萬元），各季度應(yīng)分攤的所得稅額＝75×50%＝37.50（萬元）。同時，A公司的各分支機構(gòu)各季度需分攤的所得稅額＝75×50%＝37.50（萬元），按照第一步計算的各分支機構(gòu)應(yīng)分攤比例，A公司主體生產(chǎn)經(jīng)營部門各季度分攤的所得稅額＝37.50×60%＝22.50（萬元），B分公司各季度需分攤的所得稅額＝37.50×40%＝15（萬元）。

整體上來看，A公司總分機構(gòu)2018年累計預(yù)繳的應(yīng)納所得稅額＝75×4＝300（萬元）。

第四步，分支機構(gòu)根據(jù)總機構(gòu)年度匯算清繳情況，分攤應(yīng)繳或應(yīng)退稅額。

根據(jù)57號公告第十條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)應(yīng)當自年度終了之日起五個月內(nèi)，由總機構(gòu)匯總計算企業(yè)年度應(yīng)納所得稅額，扣除總機構(gòu)和各分支機構(gòu)已預(yù)繳的稅款，計算出應(yīng)繳應(yīng)退稅款，按照本辦法規(guī)定的稅款分攤方法計算總機構(gòu)和分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅應(yīng)繳應(yīng)退稅款，分別由總機構(gòu)和分支機構(gòu)就地辦理稅款繳庫或退庫。也就是說，在哪里入庫就從哪里退稅。

2018年度，A公司應(yīng)納所得稅額＝1000×25%＝250（萬元），小于A公司總分機構(gòu)本年累計預(yù)繳的300萬元。那么，A公司本年應(yīng)退的所得稅額＝300－250＝50（萬元）。A公司所屬分支機構(gòu)分攤本年應(yīng)退的總所得稅額＝50×50%＝25（萬元），其中，A公司主體生產(chǎn)經(jīng)營部門應(yīng)退的所得稅額＝25×60%＝15（萬元），B分公司應(yīng)退的所得稅額＝25×40%＝10（萬元）。

A公司在完成企業(yè)所得稅年度納稅申報時，應(yīng)填報《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)年度分攤企業(yè)所得稅明細表》和《企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)所得稅分配表》，B分公司需據(jù)上表完成當年的企業(yè)所得稅年度納稅申報。

●建議

《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。也就是說，如無特殊規(guī)定，分支機構(gòu)應(yīng)當匯總申報企業(yè)所得稅，屬于法理規(guī)定，不具備選擇性。

筆者建議，設(shè)立有分支機構(gòu)的企業(yè)，應(yīng)加強對57號公告的學(xué)習(xí)理解，按規(guī)定梳理出需就地分攤繳納企業(yè)所得稅的分支機構(gòu)，由總機構(gòu)在主管稅務(wù)機關(guān)將需匯總分支機構(gòu)做匯總納稅信息備案后，分支機構(gòu)再憑備案表到主管稅務(wù)機關(guān)做企業(yè)所得稅信息維護。

值得注意的是，57號公告主要闡述跨地區(qū)（跨地區(qū)，指的是總分機構(gòu)不在同一省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）總分機構(gòu)的計算繳納申報規(guī)定。筆者提醒，未跨地區(qū)設(shè)立分支機構(gòu)的企業(yè)，還需關(guān)注所在地區(qū)稅務(wù)部門制定的具體辦法。

（作者單位：深圳大海稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）