筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，非居民個(gè)人在確定自己在華天數(shù)時(shí)，沒有厘清一些重要概念，很容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中，與非居民個(gè)人相關(guān)的個(gè)人所得稅稅收法規(guī)，主要涉及三個(gè)“天”：居住天數(shù)、協(xié)定停留天數(shù)和工作天數(shù)。這三個(gè)天數(shù)的功能不同，如何計(jì)算的具體規(guī)則也存在差異，納稅人和扣繳義務(wù)人在實(shí)踐中一定要區(qū)分清楚，準(zhǔn)確把握這三個(gè)天數(shù)的計(jì)算方法，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)繳稅款。

居住天數(shù)

居住天數(shù)的功能，主要是確定在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人，是否具備中國稅收居民身份，從而依照個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定，確定其在華承擔(dān)何種納稅義務(wù)。舉例來說，一個(gè)納稅年度內(nèi)是否居住累計(jì)不超過90天，一個(gè)納稅年度內(nèi)是否居住累計(jì)滿183天等標(biāo)準(zhǔn)，都引用了居住天數(shù)的概念。

根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第34號(hào)）的規(guī)定，無住所個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)，在中國境內(nèi)累計(jì)居住天數(shù)，按照個(gè)人在中國境內(nèi)累計(jì)停留的天數(shù)計(jì)算。在中國境內(nèi)停留的當(dāng)天滿24小時(shí)的，計(jì)入中國境內(nèi)居住天數(shù)；在中國境內(nèi)停留的當(dāng)天不足24小時(shí)的，不計(jì)入中國境內(nèi)居住天數(shù)。也就是說，在個(gè)人所得稅法中，入境、離境當(dāng)天，均不計(jì)入在華居住天數(shù)內(nèi)。

協(xié)定停留天數(shù)

協(xié)定停留天數(shù)，一般應(yīng)用在雙邊稅收協(xié)定中的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款或者受雇所得條款中。舉例來說，我國與其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，往往會(huì)有這樣一項(xiàng)條款：在協(xié)定規(guī)定的期限內(nèi)，是否停留連續(xù)或累計(jì)不超過183天。這個(gè)“183天”，就屬于協(xié)定停留天數(shù)。

值得注意的是，協(xié)定停留天數(shù)是國際法中的概念。按照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和聯(lián)合國的協(xié)定范本解釋，在計(jì)算天數(shù)時(shí)，外籍人員中途離境包括在簽證有效期內(nèi)離境又入境，應(yīng)準(zhǔn)予扣除離境的天數(shù)。計(jì)算實(shí)際停留天數(shù)應(yīng)包括在中國境內(nèi)的所有天數(shù)，包括抵、離日當(dāng)日等不足一天的任何天數(shù)及周末、節(jié)假日，以及從事該項(xiàng)受雇活動(dòng)之前、期間及以后在中國度過的假期等。

目前，實(shí)務(wù)中關(guān)于協(xié)定停留天數(shù)的計(jì)算規(guī)則，主要按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋的通知》（國稅發(fā)〔2010〕75號(hào)，以下簡稱75號(hào)文件）的具體規(guī)定來執(zhí)行。在確定協(xié)定停留天數(shù)時(shí)，入境、離境當(dāng)天，都按1天計(jì)算在華逗留天數(shù)內(nèi)，這與居住天數(shù)的計(jì)算規(guī)則顯然不同。

工作天數(shù)

工作天數(shù)的功能，則是對(duì)在中國境內(nèi)無住所個(gè)人的所得來源地進(jìn)行劃分，從而確定哪部分所得需要在中國境內(nèi)繳稅。

對(duì)工作天數(shù)的計(jì)算規(guī)則，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)）作了詳細(xì)規(guī)定：個(gè)人取得歸屬于中國境內(nèi)工作期間的工資、薪金所得為來源于境內(nèi)的工資、薪金所得。境內(nèi)工作期間，按照個(gè)人在境內(nèi)工作天數(shù)計(jì)算，包括其在境內(nèi)的實(shí)際工作日以及境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、境外享受的公休假、個(gè)人休假、接受培訓(xùn)的天數(shù)。在境內(nèi)、境外單位同時(shí)擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職的個(gè)人，在境內(nèi)停留的當(dāng)天不足24小時(shí)的，按照半天計(jì)算境內(nèi)工作天數(shù)。

因此，在計(jì)算工作天數(shù)時(shí)，出、入境當(dāng)天應(yīng)按半天計(jì)算在華實(shí)際工作天數(shù)。同時(shí)，離華期間是否要算入工作天數(shù)，還需區(qū)分離華原因。舉例來說，在中國境內(nèi)無住所的外籍個(gè)人，在境內(nèi)工作期間離華度假或接受培訓(xùn)，離境期間的天數(shù)也算在工作天數(shù)內(nèi)。這與居住天數(shù)和協(xié)定停留天數(shù)的計(jì)算規(guī)則存在差異，在計(jì)算居住天數(shù)和協(xié)定停留天數(shù)時(shí)，來華就算，離華就不算，不問原因。

值得關(guān)注的是，針對(duì)港、澳稅收居民，《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與港澳間稅收安排涉及個(gè)人受雇所得有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第16號(hào)）規(guī)定，港澳稅收居民的工作天數(shù)的確定方法與居住天數(shù)類似，在中國大陸就算，離開中國大陸則不算。同時(shí)，入境、離境、往返或多次往返境內(nèi)外的當(dāng)日，按半天計(jì)算為當(dāng)期境內(nèi)實(shí)際停留天數(shù)。

（作者單位：國家稅務(wù)總局南京市棲霞區(qū)稅務(wù)局，國家稅務(wù)總局江陰市稅務(wù)局，中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所）