近期，北京數(shù)家高等級稅務(wù)師事務(wù)所舉辦了企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)問題研討會，會診了在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證服務(wù)中遇到的疑難案例。其中，某稅務(wù)師事務(wù)所介紹的一個案例：一家高新技術(shù)企業(yè)，2017年銷售收入超過了2億元，2017年研發(fā)費用占銷售收入比例為2.6%，2015年～2017年研發(fā)費用合計數(shù)占銷售收入合計數(shù)的比例為4.2%。稅務(wù)師認為，雖然該企業(yè)近3年研發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例超過了3%，但2017年的比例為2.6%，沒有達到3%，因此不符合高新技術(shù)企業(yè)認定條件，應(yīng)按照25%的稅率進行匯算清繳。筆者認為這種觀點值得商榷。

    從政策角度分析

    1.高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法的要求

    《科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕32號）第十一條第（五）款規(guī)定，企業(yè)近三個會計年度（實際經(jīng)營期不滿三年的按實際經(jīng)營時間計算，下同）的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例符合如下要求：1.最近一年銷售收入小于5000萬元的企業(yè)，比例不低于5%；2.最近一年銷售收入在5000萬元至2億元的企業(yè)，比例不低于4%；3.最近一年銷售收入在2億元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%。

    從上述規(guī)定可以看出，高新技術(shù)企業(yè)條件中的研發(fā)費用比例是企業(yè)近三個會計年度研發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例，即三年研發(fā)費用總額除以三年銷售收入總額的比例，只要這個比例不低于規(guī)定比例，就符合高新技術(shù)企業(yè)條件，其中某一年低于規(guī)定比例不影響高新技術(shù)企業(yè)資格。因此，該案例中的高新技術(shù)企業(yè)符合高新技術(shù)企業(yè)認定條件。

    2.高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引的規(guī)定

    《科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火〔2016〕195號）第五條規(guī)定，屬于對是否符合《認定辦法》第十一條（五）款產(chǎn)生異議的，應(yīng)以問題所屬年度和前兩個會計年度（實際經(jīng)營不滿三年的按實際經(jīng)營時間計算）的研究開發(fā)費用總額與同期銷售收入總額之比是否符合《認定辦法》第十一條（五）款規(guī)定進行復(fù)核。

    從上述規(guī)定可以看出，在復(fù)核中，也是按照三年研發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例進行復(fù)核。

    3.財稅〔2018〕55號文件的內(nèi)容

    《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2018〕55號）規(guī)定，初創(chuàng)科技型企業(yè)應(yīng)同時符合的條件之一為接受投資當(dāng)年及下一納稅年度，研發(fā)費用總額占成本費用支出的比例不低于20%。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第43號）的解釋是：所稱研發(fā)費用總額占成本費用支出的比例，指企業(yè)接受投資當(dāng)年及下一納稅年度的研發(fā)費用總額合計占同期成本費用總額合計的比例。

    在政策解讀中舉例：某公司制創(chuàng)投企業(yè)，2018年發(fā)生研發(fā)費用100萬元，成本費用1000萬元，2018年研發(fā)費用占比10%，低于20%；2019年發(fā)生研發(fā)費用500萬元，成本費用1000萬元，2019年研發(fā)費用占比50%，高于20%。如要求投資當(dāng)年及下一年分別滿足研發(fā)費用占比高于20%的條件，則該公司制創(chuàng)投企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠政策。但按照政策明確的口徑，投資當(dāng)年及下一年初創(chuàng)科技型企業(yè)研發(fā)費用平均占比為30%［（100＋500）÷（1000＋1000）］×100%，該公司制創(chuàng)投企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠政策。并特意強調(diào)“此口徑參考了高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用占比的計算方法”。

    由此可以看出，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用占比的計算方法也是三年研發(fā)費用總額占三年銷售收入總額的平均比例，而不是分別比例。

    從納稅申報方面分析

    1.2017版企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報

    《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表》A107041需要填報本年度和前兩個年度歸集的高新研發(fā)費用和銷售（營業(yè)）收入的合計金額，并將兩個合計金額的比例填入第30行“三年研發(fā)費用占銷售（營業(yè)）收入的比例”。

    可見，企業(yè)所得稅進行年度申報時，申報的是三年研發(fā)費用總額占三年銷售收入總額的比例，并不計算每年的比例。

    2.留存的備查資料內(nèi)容

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）規(guī)定，享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的留存?zhèn)洳橘Y料之一為“當(dāng)年和前兩個會計年度研發(fā)費用總額及占同期銷售收入比例、研發(fā)費用管理資料以及研發(fā)費用輔助賬，研發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表”。

    可以看出，企業(yè)留存?zhèn)洳榈囊彩侨暄邪l(fā)費用總額占三年銷售收入總額的平均比例，而不是單個年度的比例。

    綜上所述，高新技術(shù)企業(yè)條件中的研發(fā)費用比例是企業(yè)近三個會計年度研發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例，只要這個比例不低于規(guī)定比例，就符合高新技術(shù)企業(yè)條件，其中某一年低于規(guī)定比例不影響高新技術(shù)企業(yè)資格。

    （作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）