國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問(wèn)題作出了詳細(xì)規(guī)定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅計(jì)算有其復(fù)雜性，應(yīng)如何適用該公告歸集稅前扣除憑證呢？筆者認(rèn)為須區(qū)分開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前和完工后理解和稅務(wù)處理，并應(yīng)特別注意例外情形。

    開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前：稅前扣除憑證僅需歸集

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

    房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前，除其他業(yè)務(wù)支出、稅金及附加、投資收益、期間費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出等項(xiàng)目外，計(jì)稅成本無(wú)須考慮稅前扣除憑證問(wèn)題。會(huì)計(jì)處理方面，開(kāi)發(fā)成本發(fā)生額按照既定的會(huì)計(jì)科目歸集即可。

    開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后：稅前扣除憑證應(yīng)注意例外情形

    國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，稅前扣除憑證按照來(lái)源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。內(nèi)部憑證指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。外部憑證指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，從其他單位、個(gè)人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證和分割單等。

    非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形

    房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，業(yè)務(wù)復(fù)雜，取得票據(jù)形式多樣，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，無(wú)論會(huì)計(jì)處理方面是否結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，均應(yīng)按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，計(jì)稅成本除應(yīng)取得增值稅發(fā)票外，還有如下非增值稅發(fā)票可稅前扣除的例外情形。

    一、向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款，包括土地受讓人向政府部門(mén)支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等應(yīng)以取得的財(cái)政收據(jù)作為稅前扣除憑證。

    二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，應(yīng)以拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料作為稅前扣除憑證。按規(guī)定屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

    三、房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，并同時(shí)將視同銷售收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，此時(shí)確認(rèn)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)可自制內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

    四、營(yíng)改增前接受國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）投資入股，應(yīng)以投資協(xié)議、房地產(chǎn)評(píng)估證明作為稅前扣除憑證。若營(yíng)改增后接受房地產(chǎn)投資入股，則應(yīng)以增值稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。

    五、法院判決書(shū)、裁定書(shū)、調(diào)解書(shū)，以及仲裁裁決書(shū)、公證債權(quán)文書(shū)等也可作為稅前扣除憑證。例如，A公司經(jīng)營(yíng)不善瀕臨破產(chǎn)倒閉，經(jīng)法院裁定該公司房地產(chǎn)歸B公司所有，A公司無(wú)法出具發(fā)票，此時(shí)法院裁定書(shū)即可作為稅前扣除憑證。

    六、企業(yè)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前尚未取得發(fā)票的預(yù)提費(fèi)用。國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第三十二條規(guī)定，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。

    （一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%。

    （二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

    （三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

    七、企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個(gè)人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅勞務(wù)”）發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開(kāi)具的分割單作為稅前扣除憑證。

    企業(yè)與其他企業(yè)、個(gè)人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模髽I(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開(kāi)具的分割單作為稅前扣除憑證。例如，C公司和D公司共同以招拍掛方式取得某國(guó)有土地使用權(quán)，但取得外部憑證抬頭可能為雙方共有名稱或只有一家公司名稱，此時(shí)外部憑證和分割單就是稅前扣除憑證最好的證明。

    八、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)?、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視和網(wǎng)絡(luò)等費(fèi)用，出租方作為應(yīng)稅項(xiàng)目開(kāi)具發(fā)票的，企業(yè)以發(fā)票作為稅前扣除憑證；出租方采取分?jǐn)偡绞降?，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以出租方開(kāi)具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。例如，E房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)租用某自然人老王房屋作為外地項(xiàng)目部臨時(shí)辦公使用，該房屋水、電、氣、網(wǎng)絡(luò)等戶頭均在老王名下，老王無(wú)法為該企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，此時(shí)以老王名義實(shí)際繳納的費(fèi)用單據(jù)也可作為稅前扣除憑證。

    九、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付業(yè)主違約金，需要代扣代繳個(gè)人所得稅的，應(yīng)以費(fèi)用支付及完稅證明作為稅前扣除憑證，無(wú)須代扣代繳個(gè)人所得稅的，費(fèi)用支付證明及收款人身份證明作為稅前扣除憑證。例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的關(guān)系造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)無(wú)法購(gòu)房，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所支付的違約金應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)因延期交房支付給購(gòu)房人的賠償金和因房屋質(zhì)量問(wèn)題支付給客戶的賠償金則不需要代扣代繳個(gè)人所得稅。

    十、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)土地增值稅計(jì)算時(shí)不得扣除，但是可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

    （作者單位：烏魯木齊市沙依巴克區(qū)國(guó)稅局）