在現(xiàn)代商事交易活動(dòng)中，交易的當(dāng)事各方經(jīng)常會(huì)締定稅費(fèi)承擔(dān)（即“包稅”）的合同條款，常見(jiàn)于合作開(kāi)發(fā)協(xié)議、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議等商事合同中。對(duì)于納稅義務(wù)方而言，在達(dá)成包稅約定后，常下意識(shí)地認(rèn)為所有的涉稅風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)即時(shí)轉(zhuǎn)移給了承諾承擔(dān)稅費(fèi)一方（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“非納稅義務(wù)方”），自己大可以“高枕無(wú)憂”。但事實(shí)并非如此，相反如果與受讓方所簽訂的合同存在重大問(wèn)題，或者非納稅義務(wù)方在稅費(fèi)承擔(dān)的事宜上出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，都將可能給納稅義務(wù)方帶來(lái)極大的風(fēng)險(xiǎn)，既包括稅務(wù)和合同履約風(fēng)險(xiǎn)，甚者還包括刑事風(fēng)險(xiǎn)。所以對(duì)于商事交易活動(dòng)中的稅費(fèi)承擔(dān)約定，核心在于要能夠清晰理解法院是否支持這種交易約定、這種約定能否對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)形成抗辯和約束、以及稅費(fèi)承擔(dān)的約定是否能夠幫助納稅義務(wù)方免除何種類(lèi)型的法律責(zé)任。

為了幫助讀者系統(tǒng)了解本文所要傳達(dá)的主要觀點(diǎn)，即商事交易活動(dòng)中的稅費(fèi)承擔(dān)約定無(wú)法完全消除納稅義務(wù)方的風(fēng)險(xiǎn)和法律責(zé)任。我們擬通過(guò)如下幾個(gè)方面的內(nèi)容來(lái)進(jìn)行分析：

一是，通過(guò)對(duì)最高人民法院對(duì)于稅費(fèi)承擔(dān)條款的相關(guān)司法判例的梳理和概括，分析法院是否支持商事交易活動(dòng)中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)的約定。并進(jìn)一步分析稅費(fèi)承擔(dān)約定在不同合同效力場(chǎng)景下的影響。

二是，在第一點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析即使在法院支持稅費(fèi)承擔(dān)約定的情況下，此類(lèi)條款能否約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)方能否以此類(lèi)條款對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)形成抗辯。與此同時(shí)分析單純的稅費(fèi)承擔(dān)條款的輻射范圍能否覆蓋因遲延繳納稅款所產(chǎn)生的稅收滯納金和稅收罰款。

三是，從司法判例的角度，分析如果納稅義務(wù)方與合同締約對(duì)方對(duì)稅費(fèi)承擔(dān)約定形成爭(zhēng)議時(shí)，因雙方履約問(wèn)題影響到納稅義務(wù)的履行時(shí)所導(dǎo)致的各項(xiàng)法律責(zé)任究竟會(huì)由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)。

稅收的產(chǎn)生基于商業(yè)交易行為，一般情況下，商業(yè)交易的完成意味著納稅義務(wù)的產(chǎn)生，即在商業(yè)交易活動(dòng)中產(chǎn)生收入或所得的一方為稅收的負(fù)擔(dān)方，也就是稅法意義上的納稅義務(wù)方。按照《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“征管法”）的明確規(guī)定，法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人，納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)。

盡管稅收負(fù)擔(dān)所對(duì)應(yīng)的納稅義務(wù)是法定的，但是在實(shí)務(wù)中仍然容易與稅收承擔(dān)的概念相混淆。關(guān)于交易主體在商事交易活動(dòng)所締定的稅費(fèi)承擔(dān)約定的合法性問(wèn)題，從現(xiàn)行的法律法規(guī)的角度并未有禁止性規(guī)定。所以體現(xiàn)到對(duì)最高人民法院的眾多司法判例的梳理上，我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行司法實(shí)踐中法院對(duì)稅費(fèi)承擔(dān)條款已經(jīng)形成了較為統(tǒng)一的解釋。

首先大的結(jié)論是，在商事交易活動(dòng)所締定的合同在不違反《中華人民共和國(guó)民法典》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“民法典”）對(duì)于相關(guān)合同效力認(rèn)定的情況下，法院支持稅費(fèi)承擔(dān)的約定。盡管征管法等法律法規(guī)對(duì)納稅義務(wù)人作出了明確規(guī)定，但是法律法規(guī)并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人或第三人約定稅款的實(shí)際承擔(dān)，也就是法定納稅義務(wù)主體的概念不等同于稅費(fèi)最終承擔(dān)主體，稅費(fèi)承擔(dān)的約定屬于私法領(lǐng)域的范疇。所以只要合同締約雙方的意思表示真實(shí)，稅費(fèi)承擔(dān)條款的約定雖然不能改變有關(guān)納稅義務(wù)人的強(qiáng)制性規(guī)定，但對(duì)非納稅義務(wù)方仍具有法律約束力。例如在非常經(jīng)典的案例“山西嘉和泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”中，最高人民法院的判決書(shū)在關(guān)于雙方稅費(fèi)承擔(dān)條款的約定方面就認(rèn)為：“雖然我國(guó)稅收管理方面的法律、法規(guī)對(duì)于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定由合同相對(duì)人或者第三人繳納稅款，即對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款并未作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。當(dāng)事人在合同中約定由納稅人以外的人承擔(dān)稅費(fèi)的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為合法有效。”

但是，更為關(guān)鍵的問(wèn)題是，稅費(fèi)承擔(dān)條款的有效性是否就意味著法院在任何時(shí)點(diǎn)都會(huì)支持納稅義務(wù)方的請(qǐng)求呢？同樣以最高人民法院在“山西嘉和泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”中的判決要旨為例，太重公司與嘉和泰公司所簽訂的《補(bǔ)充協(xié)議》約定了嘉和泰公司向太重公司支付土地補(bǔ)償金過(guò)程中所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅（當(dāng)時(shí)為營(yíng)業(yè)稅）按照太重公司76%，嘉和泰公司24%的比例承擔(dān)。最終法院支持了《補(bǔ)充協(xié)議》中稅費(fèi)承擔(dān)的條款，對(duì)于作為法定納稅義務(wù)方的太重公司已經(jīng)實(shí)際繳納的稅費(fèi)，法院支持了其請(qǐng)求，但是同時(shí)也駁回了太重公司所主張的其還未實(shí)際繳納的稅費(fèi)請(qǐng)求。

綜合上述情況，我們可以基本得出一個(gè)結(jié)論，對(duì)于不違反民法典相關(guān)合同效力認(rèn)定的合同中納稅義務(wù)方與合同相對(duì)人所締定的稅費(fèi)承擔(dān)約定，法定納稅義務(wù)方在實(shí)際履行了稅款繳納義務(wù)后，可以向?qū)嶋H承擔(dān)主體主張稅款的實(shí)際承擔(dān)。而法定納稅義務(wù)方如果未實(shí)際履行稅款繳納義務(wù)，則法院不主張承擔(dān)請(qǐng)求。

其次是合同效力認(rèn)定對(duì)稅費(fèi)承擔(dān)約定的影響。盡管隨著民法典的出臺(tái)，原合同法正式廢止，考慮到近幾年合同當(dāng)事人之間的意思自治對(duì)于維持交易秩序穩(wěn)定的作用，司法實(shí)踐中法院對(duì)于認(rèn)定合同效力無(wú)效趨于謹(jǐn)慎。民法典沒(méi)有沿用原來(lái)合同法中以列舉方式闡述合同無(wú)效法定情形的方式，而是通過(guò)《民法典》五百零八條規(guī)定，《合同編》對(duì)合同的效力沒(méi)有規(guī)定的，適用總則第六章的規(guī)定。

其中，關(guān)于合同無(wú)效的認(rèn)定，需援引的是民法典第144、146、153和154條。前述四條明確了合同無(wú)效的五種事由：1）無(wú)民事行為能力人實(shí)施的民事法律行為無(wú)效；2）通謀虛偽中虛偽行為無(wú)效；3）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的民事法律行為無(wú)效；4）違背公序良俗的民事法律行為無(wú)效；5）行為人與相對(duì)人惡意串通，損害他人合法權(quán)益的民事法律行為無(wú)效。與稅費(fèi)承擔(dān)約定有關(guān)的方面，以商事交易中典型的陰陽(yáng)合同為例，根據(jù)民法典確認(rèn)合同無(wú)效事由的第2）點(diǎn)，行為人與相對(duì)人以虛假的意思表示實(shí)施的民事法律行為無(wú)效。在這種情況下，即使締約雙方約定了稅費(fèi)承擔(dān)的條款，法院一旦依據(jù)民法典判定合同無(wú)效，則意味著該合同自始至終就屬于無(wú)效狀態(tài)，其所產(chǎn)生的法律后果就是交易各方各自返還相關(guān)財(cái)產(chǎn)，恢復(fù)到合同履行前的狀態(tài)。例如2021年1月6日上海浦東法院便首次依據(jù)民法典該項(xiàng)規(guī)定判決了一起房屋買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案并認(rèn)定雙方締約的合同無(wú)效。

從合同締約的角度來(lái)看，納稅義務(wù)方想當(dāng)然地希望把所有的風(fēng)險(xiǎn)和義務(wù)都毫無(wú)保留地轉(zhuǎn)移給對(duì)方，稅費(fèi)承擔(dān)的約定就容易讓人產(chǎn)生這種“幻覺(jué)”。原因在于，納稅義務(wù)方混淆了一個(gè)概念，即稅費(fèi)承擔(dān)的約定承擔(dān)的是“稅”，而不是“納稅義務(wù)”。

這背后反映出的是兩層截然不同的法律關(guān)系。

第一層法律關(guān)系是因觸發(fā)納稅義務(wù)所產(chǎn)生的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)方之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。按照征管法的規(guī)定法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人，納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)。納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無(wú)效。所以商事交易活動(dòng)中締約雙方可以約定的僅僅是稅費(fèi)的最終承擔(dān)責(zé)任，稅法有關(guān)納稅義務(wù)主體的規(guī)定屬于國(guó)家強(qiáng)制性規(guī)定，合同的締約無(wú)權(quán)改變對(duì)納稅義務(wù)主體的規(guī)定和免除其義務(wù)。

事實(shí)上，納稅義務(wù)本就是納稅義務(wù)主體向稅務(wù)機(jī)關(guān)去承擔(dān)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全依據(jù)稅收行政職權(quán)對(duì)法定納稅義務(wù)主體履行稅收征管職能。稅費(fèi)承擔(dān)的約定只在合同締約各方之間產(chǎn)生效力，征收稅款層面稅務(wù)機(jī)關(guān)該找什么主體就找什么主體，至于最終約定由誰(shuí)來(lái)最終負(fù)擔(dān)該部分稅款，其在所不問(wèn)。

另外，從國(guó)家不承擔(dān)企業(yè)之間民事經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的原則和堵塞稅收征管漏洞的角度來(lái)看，假如這種條款能夠約束稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么商事交易活動(dòng)中如果稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)主體在交易完成后快速進(jìn)行注銷(xiāo)就可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨無(wú)稅可收的窘境。所以商事交易活動(dòng)在觸發(fā)納稅義務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)與法定納稅義務(wù)方之間所構(gòu)成是第一層的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

第二層法律關(guān)系則是納稅義務(wù)方與非納稅義務(wù)方之間因稅費(fèi)承擔(dān)約定所構(gòu)成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。根據(jù)我們?cè)诒疚牡诙糠謨?nèi)容的分析，司法實(shí)踐中法院基本支持納稅義務(wù)方與合同相對(duì)人之間關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)的約定。當(dāng)然前提是納稅義務(wù)方要先行履行完納稅義務(wù)后，再依據(jù)其實(shí)際繳納的稅費(fèi)向另一方主張稅費(fèi)承擔(dān)的履約。從最高人民法院在“山西嘉和泰房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案”中駁回太重公司主張其還未實(shí)際繳納的稅費(fèi)請(qǐng)求的判決也可以側(cè)面看出法院在這個(gè)問(wèn)題上的觀點(diǎn)。

更進(jìn)一步地，即使納稅義務(wù)方與合同相對(duì)人約定了稅費(fèi)承擔(dān)的責(zé)任歸屬，但是如果出現(xiàn)延遲繳納稅款所產(chǎn)生稅收滯納金和稅收罰款，納稅義務(wù)方是否也可以向另一方提出主張？

如果合同條款中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)的約定本身就明確了稅費(fèi)的輻射范圍包含稅收滯納金和稅收罰款自然沒(méi)有問(wèn)題，但如果沒(méi)有約定或者約定不明確，就可能面臨需要自行承擔(dān)稅收罰款和稅收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。

以甘肅省高級(jí)人民法院關(guān)于“蘭州亨達(dá)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“亨達(dá)公司”）與蘭州亞太房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“亞太公司”）項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓合同糾紛上訴案”的司法判例為例：亨達(dá)公司與亞太公司就某項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓事宜簽訂了《合同書(shū)》，約定將該項(xiàng)目（含資產(chǎn)及土地使用權(quán)）轉(zhuǎn)讓給亞太公司。該項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生應(yīng)交稅金由亞太公司全額承擔(dān)。在亨達(dá)公司與亞太公司的項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，由于亨達(dá)公司未繳納項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)，稅務(wù)部門(mén)對(duì)其處罰金134萬(wàn)元和滯納金35萬(wàn)元的稅務(wù)行政處罰。最終甘肅省高級(jí)人民法院判決認(rèn)為，涉案項(xiàng)目一直在亨達(dá)公司名下，亨達(dá)公司作為法定納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自行履行納稅義務(wù)后再向亞太公司主張稅費(fèi)承擔(dān)責(zé)任。因亨達(dá)公司自身未按時(shí)履行納稅義務(wù)致使受罰所產(chǎn)生的損失應(yīng)由其自行承擔(dān)，并據(jù)此駁回了亨達(dá)公司主張稅收滯納金和罰金要求亞太公司承擔(dān)的主張。

商事交易實(shí)務(wù)中，當(dāng)合同締約各方對(duì)稅費(fèi)承擔(dān)的約定出現(xiàn)爭(zhēng)議進(jìn)而導(dǎo)致各方都逃避繳納稅款時(shí)，相關(guān)的法律責(zé)任究竟由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)？

很明顯，因法定納稅義務(wù)所產(chǎn)生的逃避繳納稅款行為而引發(fā)的法律責(zé)任將由納稅義務(wù)方來(lái)買(mǎi)單。在合同締約各方之間，稅費(fèi)承擔(dān)約定所產(chǎn)生的違約法律責(zé)任則應(yīng)該由約定稅費(fèi)承擔(dān)者來(lái)承擔(dān)。

根據(jù)我們?cè)诘诙糠趾偷谌糠謨?nèi)容的分析，合同締約各方之間的稅費(fèi)承擔(dān)約定的效力僅及于合同各方當(dāng)事人之間，因法定納稅義務(wù)的強(qiáng)制性規(guī)定，納稅義務(wù)方無(wú)法對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)。一旦在稅務(wù)機(jī)關(guān)履行征稅權(quán)的過(guò)程中出現(xiàn)抵抗或抗拒，則可能因此產(chǎn)生更為嚴(yán)重的刑事責(zé)任。

陜西榆林就發(fā)生過(guò)一個(gè)引人深思的案例，溫某、王某1和王某2三人于2009年6月份共同注資成立了“神木縣威海煤業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“威海煤業(yè)”）”，后變更注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，股權(quán)架構(gòu)如下：

（備注：涉事案例轉(zhuǎn)讓前后股權(quán)架構(gòu)圖）

2011年12月8日，三股東經(jīng)協(xié)商將威海煤業(yè)全部股權(quán)以4500萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給何某和楊某二人（其中溫某持有的488.8萬(wàn)元股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給了何某，王某1持有的451.2萬(wàn)元股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給了楊某，王某2持有的60萬(wàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給何某21.2萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓個(gè)楊某38.8萬(wàn)元)并于12月12日在神木縣公證處辦理了公證。三股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后均未進(jìn)行納稅申報(bào)，神木縣地方稅務(wù)局核算認(rèn)為，溫某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅273萬(wàn)元，印花稅1萬(wàn)元，合計(jì)274萬(wàn)元；王某1應(yīng)繳納個(gè)人所得稅252萬(wàn)元，印花稅1萬(wàn)元，合計(jì)253萬(wàn)元；王某2應(yīng)繳納個(gè)人所得稅33.5萬(wàn)元，印花稅0.1萬(wàn)元，合計(jì)33.6萬(wàn)元。神木縣地方稅務(wù)局分別于2015年9月14日、2016年1月5日兩次向三被告人下達(dá)《神木縣地方稅務(wù)局稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。溫某收到通知后分次繳清了稅款，王某2、王某1則未按照神木縣地方稅務(wù)局要求繳納稅款。

王某2向法院辯護(hù)其與溫某、王某1書(shū)面約定其股權(quán)及轉(zhuǎn)讓所涉及的稅費(fèi)和一切債權(quán)由溫某、王某1二人承擔(dān)，自己不應(yīng)承擔(dān)相關(guān)稅費(fèi)。2016年5月，溫某、王某1、王某2因涉嫌犯逃稅罪被神木市公安局立案?jìng)刹椋撕?，神木市人民檢察院以神檢訴刑訴（2016）667號(hào)起訴書(shū)指控三人犯逃稅罪，2018年8月28日，陜西省榆林市中級(jí)人民法院作出二審判決，三人犯逃稅罪，分別定罪量刑。

在陜西省榆林市中級(jí)人民法院二審判決過(guò)程中，法院判決書(shū)認(rèn)定逃稅罪的核心邏輯就是各方之間的稅費(fèi)承擔(dān)約定不能免除各自應(yīng)有的法定納稅義務(wù)，王某2恰恰混淆了民事約定與法定納稅義務(wù)之間的本質(zhì)區(qū)別，同時(shí)在稅務(wù)機(jī)關(guān)多次追繳稅款后仍未及時(shí)履行納稅義務(wù)，最終釀成需要承擔(dān)刑責(zé)的結(jié)果。因此，稅費(fèi)承擔(dān)的約定并不能完全轉(zhuǎn)移納稅義務(wù)方所有的義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)，相反納稅義務(wù)因其強(qiáng)制性和法定性決定了其所附帶行政責(zé)任和刑事法律責(zé)任無(wú)法跟隨民事約定而全部轉(zhuǎn)移。

一是，商事交易活動(dòng)中納稅義務(wù)方與合同相對(duì)人所締定稅費(fèi)承擔(dān)條款對(duì)合同當(dāng)事各方之間形成法律約束，但是效力僅及于合同當(dāng)事各方之間。

二是，納稅義務(wù)方可以在依據(jù)法定納稅義務(wù)履行完納稅責(zé)任后，依據(jù)稅費(fèi)承擔(dān)約定向合同締約另一方主張實(shí)際稅費(fèi)的承擔(dān)履約責(zé)任，如另一方違反約定便可向法院請(qǐng)求救濟(jì)。

三是，稅費(fèi)承擔(dān)的約定始終歸屬于私法的民事約定范疇，其自然無(wú)法將法定納稅義務(wù)所附帶的所有法律責(zé)任（包括刑事責(zé)任）轉(zhuǎn)移給其他合同締約當(dāng)事方。因此因商事交易活動(dòng)觸發(fā)各稅項(xiàng)納稅義務(wù)而產(chǎn)生的法定納稅義務(wù)無(wú)法進(jìn)行締約改變，納稅義務(wù)方無(wú)法以稅費(fèi)承擔(dān)約定對(duì)抗稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)。

最終而言，對(duì)于納稅義務(wù)方而言，需要正確理解和認(rèn)識(shí)民事約定與法定納稅義務(wù)之間的區(qū)別和聯(lián)系，在保護(hù)自身合法權(quán)益的同時(shí)防范潛在的風(fēng)險(xiǎn)。