在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對納稅人超過5年以上的未繳或少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否適用放棄稅款追征權(quán)，存在不同意見。對此，筆者認(rèn)為要從納稅人是否具有主觀故意、納稅行為終止日、稅務(wù)機(jī)關(guān)追索權(quán)確權(quán)三個(gè)方面考量。

    基本案情

    A公司成立于2009年12月，主要經(jīng)營范圍包括房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、城市基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)、拆遷房及政策性住房投資開發(fā)等項(xiàng)目。2017年5月，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅務(wù)稽查程序，向A公司發(fā)出《稅務(wù)檢查通知書》，實(shí)施稅務(wù)稽查。通過檢查，發(fā)現(xiàn)A公司與當(dāng)?shù)卣?010年4月簽訂合同，采用BT形式投資建設(shè)拆遷安置房，即政府劃撥土地給A公司，A 公司負(fù)責(zé)建設(shè)，項(xiàng)目建成后，政府以開發(fā)成本、管理費(fèi)用、利潤和回購期費(fèi)用形式向A公司回購。2011年1月，A公司取得劃撥土地，宗地面積102605平方米。2013年1月，A公司將項(xiàng)目一次繳付給政府。

    稅務(wù)人員經(jīng)溝通并取得相關(guān)證據(jù)后，確定A公司城鎮(zhèn)土地使用稅2011年度應(yīng)繳282163.75元；2012年度應(yīng)繳307815.00元；2013年度應(yīng)繳25651.25元，已申報(bào)繳納307815.00元，多繳納282163.75元。從證據(jù)材料來看，2014年2月，A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)推送了其城鎮(zhèn)土地使用稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施了中等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對。

    爭議焦點(diǎn)

    在確認(rèn)是否對A公司行使稅款追征權(quán)和稅款追征起止節(jié)點(diǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)爭議。

    一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)放棄行使稅款追征權(quán)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。從有利于納稅人的角度出發(fā)，認(rèn)為應(yīng)從納稅行為終止日至《稅務(wù)處理決定書》出具日，來判別是否超過5年。由于A公司其從稅款應(yīng)納之日起至稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)處理決定書》之日止，時(shí)間超過5年，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)追繳。

    另一觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法行使稅款追征權(quán)。從稅款所屬期來看，納稅人2011年和2012年應(yīng)納城鎮(zhèn)土地使用稅，雖然超過5年，但不能適用《稅收征收管理法》第五十二條之規(guī)定。由于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)于2013年開展了中等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對，即稅務(wù)機(jī)關(guān)已取得該筆稅款的追索權(quán)，不能以稅款超過5年而放棄追征權(quán)。同時(shí)，5年稅款追征期的起止日，應(yīng)以納稅行為終止日至納稅人《稅務(wù)檢查通知書》簽收日止，作為一個(gè)計(jì)算周期。

    案例分析

    解決上述爭議之前，首先要判定A公司行為是否具有主觀性，亦即是否具有主觀故意性，是否符合構(gòu)成逃避繳納稅款的要件；其次，要判定該行為終止日，即該行為是否一直處于持續(xù)狀態(tài)；最后，要判定稅務(wù)機(jī)關(guān)的追索權(quán)確權(quán)行為。

    筆者認(rèn)為，A公司2011年和2012年應(yīng)繳未繳城鎮(zhèn)土地使用稅，不適用《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，應(yīng)予追征，并加收滯納金和罰款。究其原因：一是依法申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅行為，是一種持續(xù)履行納稅義務(wù)的行為，不能以所謂納稅年度將納稅行為判定為終止；二是2013年稅務(wù)機(jī)關(guān)對城鎮(zhèn)土地使用稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)作了應(yīng)對，并責(zé)令當(dāng)事人申報(bào)繳納。因此，應(yīng)認(rèn)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)取得該事項(xiàng)的稅款追索權(quán)；三是A公司在申報(bào)繳納2013年城鎮(zhèn)土地使用稅后，對以前年度未自查自糾，應(yīng)認(rèn)定其行為具有主觀故意性，符合逃避繳納稅款構(gòu)成要件，應(yīng)無限追征。

    在五年稅款追征期起止日確認(rèn)上，筆者認(rèn)為應(yīng)從有利于公平公正執(zhí)法和風(fēng)險(xiǎn)防控上入手，即為了防止人為故意拖延，造成稅務(wù)處理決定出具超過5年期適用，將5年稅款追征期起止定義為：5年期起始為該納稅行為終止日，終止為納稅人簽收《稅務(wù)檢查通知書》之日止。

    （作者單位：江蘇省揚(yáng)州市邗江地稅局）

來源：中國稅務(wù)報(bào)網(wǎng)絡(luò)版