房屋租賃合同主體發(fā)生變更，已經(jīng)繳納過(guò)印花稅的納稅人，是否還要再貼花？有關(guān)各方應(yīng)如何計(jì)算繳納印花稅？實(shí)務(wù)中，由于房屋租賃合同承租人發(fā)生變化，這類問(wèn)題并不少見(jiàn)。

    2018年10月，甲資產(chǎn)置業(yè)發(fā)展有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）與乙醫(yī)療投資集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱乙公司）簽訂了一份房屋租賃協(xié)議。協(xié)議中約定，甲公司將一棟建筑面積約6000平方米的寫(xiě)字樓，出租給乙公司，用于醫(yī)療體檢營(yíng)業(yè)使用；租賃期自2019年1月1日~2028年12月31日；租金總額1440萬(wàn)元，物業(yè)管理費(fèi)260萬(wàn)元。甲、乙公司均按規(guī)定申報(bào)繳納了印花稅。

    2018年12月，甲公司、乙公司和丙醫(yī)療有限公司（以下簡(jiǎn)稱丙公司）三方簽訂了租賃合同主體變更協(xié)議，房屋承租人由乙公司變更為丙公司，原合同約定的相應(yīng)權(quán)利與義務(wù)一并由丙公司承接。協(xié)議中還約定，若租賃期間，丙公司不履行合同約定，所引起的一切法律及經(jīng)濟(jì)責(zé)任由乙公司承擔(dān)，乙公司對(duì)此承擔(dān)連帶責(zé)任。合同簽訂后，當(dāng)事人均按約定履行了義務(wù)。

    那么，合同主體變更后，甲、乙、丙是否還需繳納印花稅？對(duì)此，財(cái)務(wù)經(jīng)理認(rèn)為，甲方和乙方在第一次簽約時(shí)，已履行納稅申報(bào)義務(wù)，合同主體變更后，雙方均無(wú)需申報(bào)納稅；丙方作為合同當(dāng)事人應(yīng)申報(bào)繳納印花稅。筆者則認(rèn)為，甲公司和丙公司應(yīng)在簽訂合同時(shí)計(jì)算繳納印花稅。乙公司作為合同擔(dān)保人，無(wú)須申報(bào)印花稅。

    從納稅義務(wù)人范圍來(lái)看，《印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，在境內(nèi)書(shū)立、使用、領(lǐng)受應(yīng)納稅憑證的單位和個(gè)人，是印花稅的納稅義務(wù)人。甲公司和丙公司對(duì)變更后的協(xié)議存在相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)，是訂立合同的當(dāng)事人。因此，雙方均應(yīng)申報(bào)納稅；而乙方在變更協(xié)議中是擔(dān)保人，不是納稅人。

    同時(shí)，根據(jù)《印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人在訂立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證時(shí)貼花。同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花。因此，對(duì)甲、丙雙方而言，雙方簽訂了一份新的房租合同，應(yīng)在簽約環(huán)節(jié)申報(bào)繳納印花稅。甲公司和乙公司簽訂合同時(shí)繳納的印花稅，不能替代甲公司和丙公司重新簽訂合同時(shí)應(yīng)該繳納的印花稅。

    值得關(guān)注的是，甲公司和丙公司計(jì)算房租合同印花稅時(shí)，其計(jì)稅依據(jù)為租金，不包括物業(yè)管理費(fèi)。甲和丙各自應(yīng)交印花稅額為14400元（14400000×0.1%）。

    （作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局揚(yáng)州市邗江區(qū)稅務(wù)局，京洲聯(lián)信揚(yáng)州稅務(wù)師事務(wù)所）