商品房的銷售，有預(yù)售、現(xiàn)售和分期收款三種方式。房地產(chǎn)銷售的管理，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部有明確規(guī)定；稅收征管方面，稅收法律法規(guī)也有明確規(guī)定。三種銷售方式的財(cái)稅處理有何差異？本文通過案例進(jìn)行分析。

    商品房預(yù)售

    （一）銷售規(guī)定

    商品房預(yù)售，指房地產(chǎn)企業(yè)將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為。《城市商品房預(yù)售管理辦法》規(guī)定，商品房建設(shè)達(dá)到規(guī)定條件，開發(fā)企業(yè)可以向房地產(chǎn)管理部門提交有關(guān)材料，申請預(yù)售許可。經(jīng)審查，預(yù)售申請符合法定條件的，房地產(chǎn)管理部門應(yīng)在受理之日起10日內(nèi)，作出準(zhǔn)予預(yù)售的書面決定，發(fā)給《商品房預(yù)售許可證》，開發(fā)企業(yè)可以預(yù)售商品房。

    商品房預(yù)售可以為房地產(chǎn)企業(yè)解決建設(shè)資金短缺問題，同時，降低了銷售風(fēng)險。

    （二）稅收規(guī)定

    1.增值稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

    應(yīng)預(yù)繳稅款＝預(yù)收款÷（1＋適用稅率或征收率）×3%

    例1. 2018年6月，乙房地產(chǎn)公司（一般納稅人）開發(fā)的B項(xiàng)目已經(jīng)取得《商品房預(yù)售許可證》，開始預(yù)售。王某全額交款在B項(xiàng)目買了一套在建的商品房，售價（含稅）110萬元，乙公司開具普通發(fā)票，稅率欄填寫“不征稅”，但需要預(yù)繳增值稅3萬元〔110÷（1＋10%）×3%〕。

    借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值 30000

    貸：銀行存款 30000

    待項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，乙公司開具增值稅正式發(fā)票，確認(rèn)銷售，繳納增值稅，辦理交房。

    2.企業(yè)所得稅?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)毛利率分季（或月）計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

    商品房現(xiàn)售

    （一）銷售規(guī)定

    《商品房銷售管理辦法》規(guī)定，商品房現(xiàn)售，指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將竣工驗(yàn)收合格的商品房出售給買受人，并由買受人支付房價款的行為。

    （二） 稅收規(guī)定

    1.增值稅。國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。期末，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+10%）

    例2. 2018年7月，乙房地產(chǎn)公司（一般納稅人）開發(fā)的營改增后的A項(xiàng)目已經(jīng)竣工驗(yàn)收，正在銷售，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。劉某在A項(xiàng)目買了一套商品房，售價（含稅）110萬元，已全額付款。乙公司開具增值稅發(fā)票，計(jì)算應(yīng)繳納增值稅銷項(xiàng)稅額10萬元〔110÷（1＋10%）×10%〕，向業(yè)主辦理交房事宜。

    借：銀行存款 1100000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入

    1000000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 100000

    月末，乙公司計(jì)算當(dāng)月銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價款，調(diào)整銷項(xiàng)稅額。

    2. 企業(yè)所得稅。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確定：已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

    分期收款方式銷售現(xiàn)房

    分期收款銷售是指商品已經(jīng)售出，但貨款分期收回的一種銷售方式，相當(dāng)于銷售方給購貨方提供了一筆融資。

    （一）增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

    例3. 營改增后，乙房地產(chǎn)公司（一般納稅人）開發(fā)的A項(xiàng)目已經(jīng)竣工驗(yàn)收，正在銷售。2018年8月，張某從A項(xiàng)目購買一套商品房，價稅合計(jì)110萬元，采取按揭貸款方式付款，已支付30%的首付款33萬元。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款到賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，乙公司開具增值稅普通發(fā)票，確認(rèn)銷售，計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額3萬元〔33÷（1＋10%）×10%〕。

    借：銀行存款 330000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入

    300000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 30000

    余款在銀行按揭貸款到賬之日確認(rèn)收入，按同一個房號開具普通發(fā)票，計(jì)算增值稅，向業(yè)主辦理交房。

    （二）企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。

    以按揭方式預(yù)售商品房

    例4. 2018年9月1日，王某在乙公司正在預(yù)售的B項(xiàng)目以銀行按揭方式預(yù)購了一套商品房，價稅合計(jì)110萬元，已支付30%首付款33萬元，余款77萬元于12月5日到乙公司賬戶。

    購房人以按揭方式預(yù)購商品房，實(shí)際是分期收款方式預(yù)售房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)為“預(yù)售賬款”。收到預(yù)收款開具預(yù)收款發(fā)票，按規(guī)定預(yù)繳增值稅。

    （1）收到王某首付款33萬元，開具預(yù)收款增值稅發(fā)票，下月申報期預(yù)繳增值稅0.9萬元〔33÷（1＋10%）×3%〕

    借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 9000

    貸：銀行存款 9000

    （2）12月5日，銀行按揭款到賬77萬元，開具預(yù)收款發(fā)票，預(yù)繳增值稅2.1萬元〔77÷（1＋10%）×3%〕。

    借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 21000

    貸：銀行存款 21000

    （3）直至交房時，開具正式增值稅發(fā)票，確認(rèn)銷售收入和銷項(xiàng)稅額。

    借：預(yù)收賬款 1100000

    貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 100000

    并且將預(yù)繳增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目借方，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目貸方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目的貸方。在“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目賬戶中進(jìn)行計(jì)價對比，計(jì)算應(yīng)繳（或多繳）的增值稅。

    需要注意：（1）銷售未完工的開發(fā)產(chǎn)品，簽訂《商品房買賣合同》，稱商品房預(yù)售，開具預(yù)收款增值稅普通發(fā)票，稅率寫“不征稅”，不承擔(dān)納稅義務(wù)，但應(yīng)預(yù)繳增值稅。待項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，開具增值稅正式發(fā)票，辦理交房。（2）出售已完工的開發(fā)產(chǎn)品，簽訂《商品房買賣合同》，稱商品房現(xiàn)售，開具增值稅正式發(fā)票，承擔(dān)納稅義務(wù)，繳納增值稅，辦理交房。